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Einleitung<\/u><\/p>\n<\/p>\n
Einleitung<\/u><\/p>\n
In den letzten Jahren (vielleicht Jahrzehnten) steht das Steuerrecht als ein spezifischer, und es ist hinzuf\u00fcgen ein fiskalisch sehr wichtiger Teil des \u00f6ffentlichen Rechts, unter einem starken legislativen Druck von au\u00dfen. Es handelt sich vorwiegend um die Initiative der EU-Organe bzw. von der OECD, deren Bestrebungen die Richtung der Rechtsregelungen der Steuersysteme nicht nur in der Tschechischen Republik, sondern auch mindestens in allen weiteren EU-Mitgliedsstaaten bestimmen. Gegenstand deren Interesse ist haupts\u00e4chlich die Bek\u00e4mpfung der aggressiven Steuerpraktiken einiger Subjekte auf diesem Gebiet.<\/p>\n
Zu einer der letzten Ma\u00dfnahmen mit dem Ziel die steuerlichen Vorteile aus unlauterem Handeln der Unternehmen ganz oder zumindest zum Teil zu eliminieren, geh\u00f6rt der legislative Entwurf der \u00c4nderung des Artikels der Richtlinie (EU) 2016\/1164 des Rates\u00a0 mit Vorschriften zur Bek\u00e4mpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts <\/strong>(nachfolgend auch \u201eATAD-Richtlinie\u201c genannt). Wie bereits aus der Bezeichnung des Artikels hervorgeht, handelt es sich um die Implementierung des Prinzips des Rechtmissbrauchs<\/u> in die tschechische Rechtsordnung.<\/p>\n Innerhalb des knappen Zeitrahmens, in dem die Mitgliedsstaaten die einschl\u00e4gige Regel der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht zu implementieren haben, wird das Thema immer aktueller. Im Augenblick des Erscheinens dieses Artikels werden die Mitgliedsstaaten weniger als 2 Monate f\u00fcr die Beendigung des legislativen Prozesses der entworfenen Regeln in ihre Nationalrechtssysteme Zeit haben. Der Stichtag f\u00fcr die Implementierung ist der 31. 12. 2018.<\/p>\n In folgenden Zeilen m\u00f6chte ich kurz erl\u00e4utern, was unter der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht allgemein zu verstehen ist, sowie die Art und Weise, wie sich die Tschechische Republik entschieden hat dieses Prinzip ins Steuerrecht zu verankern.<\/p>\n Missbrauch im Steuerrecht \u2013 Attribute des Rechtsmissbrauchs <\/u><\/p>\n Der Rechtsmissbrauch als ein gewisses Konzept wird von der Fach\u00f6ffentlichkeit uneinheitlich wahrgenommen. Ein Teil davon h\u00e4lt sie f\u00fcr ein Oxymoron, da es nicht zugleich ein vom Recht erlaubtes und unerlaubtes Handeln (vom Recht verbotener \u201eMissbrauch\u201c) geben kann. Andere verstehen unter der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht eine spezielle Rechtsnorm gegen\u00fcber egal welchem vom Recht erlaubten Handeln.<\/p>\n F\u00fcr die legislative Regelung des Rechtsmissbrauchs kann, wie oben genannt, den Art. 6 der ATAD-Richtlinie gehalten werden, der ins Deutsche \u00fcbersetzt lautet: \u201e<\/em>Liegt unter Ber\u00fccksichtigung aller relevanten Fakten und Umst\u00e4nde eine unangemessene Gestaltung oder eine unangemessene Abfolge von Gestaltungen vor, bei der der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke<\/strong> darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen<\/strong>, der dem Ziel oder Zweck des geltenden Steuerrechts zuwiderl\u00e4uft<\/strong>, so ber\u00fccksichtigen die Mitgliedstaaten diese bei der Berechnung der K\u00f6rperschaftsteuerschuld nicht. Eine Gestaltung kann mehr als einen Schritt oder Teil umfassen\u201c.<\/em><\/p>\n Aspekte des Missbrauchs \u00a0\u2013 subjektives und objektives Kriterium<\/u><\/p>\n Genauso wie der tschechische Gesetzgeber, geht auch die Missbrauchsabwehr im Steuerrecht in der ATAD-Richtlinie von der \u00dcberpr\u00fcfung der sog. subjektiven <\/strong>und objektiven <\/strong>Missbrauchskriterien aus. Das subjektive Missbrauchskriterium<\/u><\/strong> bewertet die Motivation des Steuersubjekts. In der Regel wird daher die \u201eb\u00f6se Absicht\u201c f\u00fcr die Erlangung des steuerlichen Vorteils \u00fcberpr\u00fcft. Schlie\u00dflich ist auch der Zweck der Gestaltung selbst (Erlangung des steuerlichen Vorteils) zu bewerten<\/u>, der (laut der ATAD-Richtlinie) der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke <\/u>zu sein hat. Das objektive Kriterium <\/u><\/strong>bewertet den Sinn und Zweck der Rechtsnorm, die durch das Handeln des Steuersubjekts \u201emissbraucht\u201c sein soll. Beide Bestandteile m\u00fcssen kumulativ erf\u00fcllt werden.<\/p>\n Die Bewertung, ob das Steuersubjekt das Recht missbrauchte, steht der Finanzbeh\u00f6rde<\/strong> zu. Diese tr\u00e4gt<\/strong>, kommt sie zum Schluss, dass das Recht missbraucht wurde, die Beweislast<\/strong> bez\u00fcglich ihrer Behauptung. Das scheinbar Unwesentliche scheint jedoch f\u00fcrs gef\u00fchrte Steuerverfahren und dessen Ergebnis sehr wichtig zu sein. Das Steuersubjekt erf\u00e4hrt, im Unterschied zu Standardsituationen, in denen es verpflichtet ist, die im Zusammenhang mit der eingereichten Steuererkl\u00e4rung stehenden Tatsachen zu beweisen, keine \u201eKontumazniederlage\u201c im Steuerstreit deswegen, dass der Rechtsmissbrauch nicht bewiesen w\u00fcrde. Es ist die Finanzbeh\u00f6rde, die im Steuerverfahren verpflichtet ist die Beweislast zu tragen.<\/p>\n Aspekte des Rechtsmissbrauch \u2013 ultima ratio<\/em><\/u><\/p>\n In Hinblick auf die Auffassung der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht, deren Anwendung die Unsicherheit der Empf\u00e4nger der Rechtsnormen ins geschriebene Recht wesentlich erh\u00f6ht, muss ich mich der Ansicht und Entscheidungspraxis des Obersten Verwaltungsgerichts anschlie\u00dfen, dass das Prinzip der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht als das ultima-ratio-Mittel<\/em><\/u> im Rahmen der Bek\u00e4mpfung \u00a0der unlauteren Steuerpraktiken der Steuersubjekte zu verstehen und anzuwenden ist.\u00a0 \u00a0Karel \u0160imka, Senatsvorsitzende des Obersten Verwaltungsgerichts erw\u00e4hnt, dass: \u201edie Missbrauchsabwehr im Steuerrecht nicht als eine Methode des \u201eTeppichbombardement\u201c jederzeit angewendet werden kann, wenn ich als Finanzbeh\u00f6rde nicht die laufenden gesetzlichen Instrumente anwenden will, wie z.B. die Preisberichtigung zwischen verbundenen Unternehmen oder das Beweisen des tats\u00e4chlichen Zwecks der Aufwendungen, die vom Steuersubjekt als steuerlich absetzbare Kosten behauptet werden.\u201c<\/em><\/p>\n Geschichte des Rechtsmissbrauchs<\/u><\/p>\n Das Konzept der Rechtsmissbrauchsabwehr im Steuerrecht so, wie es im Art. 6 ATAD-Richtlinie beschrieben ist, hat, zumindest in der Tschechischen Republik, vielmehr \u00e4ltere Wurzeln. Bereits Ende 2005 begannen sich inl\u00e4ndische Verwaltungsgerichte mit F\u00e4llen zu besch\u00e4ftigen, in denen das tendenzi\u00f6se Handeln der Steuersubjekte zu erkennen war, das darauf gerichtet war, einen unbegr\u00fcndeten steuerlichen Verlust zu erlangen, und zwar durch ein gesetzlich erlaubtes Handeln. Als eine der ersten \u201eSchwalben\u201c des Obersten Verwaltungsgerichts, die die Richtung der weiteren Judikatur-Entwicklung bez\u00fcglich der Beurteilung der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht ziemlich erheblich pr\u00e4gte, gilt die Entscheidung Az 1 Afs 107\/2004-48 vom 10.11.2005, auch bekannt als \u201eTaucher\u201c. An die Schl\u00fcsse des Urteils \u201eTaucher\u201c kn\u00fcpfte nachfolgend das Oberste Verwaltungsgericht z. B. mit Entscheidungen Az 1 Afs 73\/2004 vom 03.04.2007, oder mit den \u00f6ffentlich bekannten Urteilen im Rechtsstreit CTP an. Alle diese erw\u00e4hnten Entscheidungen behandeln die Schl\u00fcsselaspekte der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht, die ich oben ausf\u00fchrte, identisch wie der Art. 6 der ATAD-Richtlinie.<\/p>\n Unterschiede zwischen Rechtsmissbrauch, der sog. Dissimulation und Gesetzesumgehen<\/u><\/p>\n Bevor ich zum Entwurf des legislativen Rahmens der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht f\u00fcr die Tschechische Republik \u00fcbergehe, m\u00f6chte ich an dieser Stelle die Unterschiede erl\u00e4utern, auf Grunde deren es nicht m\u00f6glich ist, das Handeln, das die Merkmale des Rechtsmissbrauchs aufweist, identisch wie das sog. dissimulierte Handeln bzw. das Handeln, das das Gesetz umgeht, zu behandeln. Jede der o.a. Kategorien weist unterschiedliche Merkmale auf, jede wird steuerlich anders behandelt. In Hinblick auf die Folgen der Qualifikation des Handelns der Steuersubjekte im Steuerrecht halte ich es f\u00fcr geeignet den Unterschied zwischen der Dissimulation und dem Missbrauch <\/u>n\u00e4her zu spezifizieren.<\/p>\n Als Dissimulation<\/u> gilt, wenn das gewollte (absichtliche) Handeln durch eine Handlung mit einer anderen Absicht verheimlicht wird. So ein Handeln ist jedoch lediglich formal und auf das einzige Ziel gerichtet \u2013 das tats\u00e4chliche Handeln zu verheimlichen. Ein Beispiel f\u00fcr Dissimulation in der Entscheidung des Obersten Verwaltungsgerichts Az 1 Afs 24\/2009-71 w\u00e4re die Spende anstatt Schulgeld. Der Grundsatz des Vorrangs des Inhalts vor der Form<\/u> berechtigt die Finanzbeh\u00f6rde f\u00fcr Zwecke des Steuerverfahrens gerade hier von einer verheimlichten Rechtshandlung auszugehen.<\/p>\n Der Rechtsmissbrauch<\/u> besteht in dem absichtlich gew\u00e4hlten Handeln, mit dem nichts verheimlicht wird. Der Wille (innerlicher subjektiver Anlass – Absicht) steht daher v\u00f6llig mit der Willenserkl\u00e4rung (Handeln nach au\u00dfen) im Einklang.<\/p>\n Es kann teilweise davon ausgegangen werden, dass dissimuliertes Handeln bzw. das Handeln, das die Merkmale des Rechtsmissbrauchs erf\u00fcllt, Komplexe sind, die nicht identisch sind, die sich jedoch gegenseitig \u00fcberlappen. Vgl. die nachstehende Abbildung.<\/p>\n \u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0Vorrang des Inhalts vor der Form (\u00a7 8 Abs. 3)\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Rechtsmissbrauch<\/p>\n Vorschlag der Kodifizierung in das tschechische Steuerrecht <\/u><\/p>\n Status des legislativen Prozesses<\/u><\/p>\n Der legislative Entwurf des Gesetzes, der das Verbot des Rechtsmissbrauchs in das inl\u00e4ndische Recht implementiert, befindet sich jetzt in der Abgeordnetenkammer und wartet dort auf die zweite Lesung. \u00a0Das Abgeordnetenkammerblatt Nr. 206 beinhaltet neben der erw\u00e4hnten Missbrauchsabwehr im Steuerrecht ebenfalls die Novellen weiterer Steuergesetze (z.B. Einkommensteuergesetz, Umsatzsteuergesetz). Das vorgeschlagene Inkrafttreten ab 01.01.2019 scheint in Hinblick auf den aktuellen Status des legislativen Prozesses bedroht zu sein. Jedenfalls bin ich nicht der Meinung, dass das \u201eSteuerpaket\u201c samt der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht im Endeffekt nicht vom tschechischen Parlament bzw. Pr\u00e4sidenten verabschiedet wird. Das Inkrafttreten des Gesetzes kann h\u00f6chstens aufgeschoben werden.<\/p>\n Wohin wird das Prinzip der Rechtsmissbrauchsabwehr im Steuerrecht implementiert<\/u><\/p>\n Der Vorlegende der neu entworfenen Rechtsregelung (tschechische Regierung bzw. das Finanzministerium der Tschechischen Republik) sieht die Implementierung des Grundsatzes der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht in die allgemeine Prozessvorschrift<\/u>, die die Steuerverwaltung regelt \u2013 Steuerordnung <\/strong>(neue Bestimmung \u00a7 8 Abs. \u00a04) vor. Die Gr\u00fcnde f\u00fcr die Wahl gerade dieser Vorgehensweise f\u00fchrte der Gesetzgeber in der Gesetzesnovellenbegr\u00fcndung aus: \u201e\u2026 die entworfene Bestimmung \u00a7 8 Abs. \u00a04 Steuerordnung ist nicht nur auf den Bereich der Einkommensteuer gerichtet, sondern ist so konzipiert, dass die Missbrauchsabwehr im Steuerrecht grunds\u00e4tzlich bei allen Steuerarten angewendet wird. <\/strong>Aus diesem Grund\u00a0ist die Erg\u00e4nzung der allgemeinen Vorschrift <\/strong>f\u00fcr alle diese Geldleistungen entworfen, und zwar zwecks der Einheitlichkeit und internen Widerspruchlosigkeit <\/strong>der Rechtsordnung und ferner zwecks der Sicherheitserhaltung.\u201c<\/strong><\/em> Der Vorlegende ist sich dessen bewusst, dass die Verankerung des Prinzips der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht<\/u> in die allgemeine Vorschrift die Erweiterung des Geltungsbereiches<\/u> dieses Prinzips \u00fcber den Rahmen des implementierungspflichtigen Art. 6 Richtlinie ATAD bedeutet, die lediglich die K\u00f6rperschaftssteuer betrifft. Neben den o.a. Gr\u00fcnden f\u00fcgt der Vorlegende hinzu, dass in Hinblick auf die bisherige Verwaltungs- und Gerichtspraxis, \u00fcber die ich bereits oben berichtete, es grunds\u00e4tzlich lediglich um einen legislativen Ausdruck des bisherigen Ist-Zustands dieser Praxis geht.<\/p>\n Laut mir zug\u00e4nglichen Informationen ist die Einsicht auf diese Problematik in den EU-Staaten uneinheitlich. Die gegenseitige Zusammenarbeit wird sicherlich interessant und bereichernd sein.<\/p>\n Legislativer Entwurf des Wortlauts der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht<\/u><\/p>\n Der Entwurf der Novelle der Steuerordnung lautet: \u201eBei der Steuerverwaltung werden <\/strong>das Rechtshandeln und andere Tatsachen, die f\u00fcr die Steuerverwaltung ma\u00dfgebend sind, nicht ber\u00fccksichtigt, <\/strong>deren vorwiegender Zweck die Gewinnung eines Steuervorteils <\/strong>im Widerspruch <\/strong>zum Sinn <\/strong>und Zweck<\/strong> der Steuerrechtsvorschrift ist<\/strong>\u201c<\/u><\/em><\/p>\n Die Tschechische Republik befolgt in ihrem Entwurf die Ausgangspunkte des Art. 6 ATAD-Richtlinie (subjektives und objektives Kriterium). Geringe Unterschiedlichkeiten gibt es in der Spezifikation des subjektiven Kriteriums – \u201eZweck\u201c des Handels. Die ATAD-Richtlinie spricht \u00fcber \u201ewesentlichen oder einen der wesentlichen Zwecke\u201c<\/em> (den steuerlichen Vorteil zu gewinnen), w\u00e4hrend der tschechische Entwurf das Wort \u201e\u00fcberwiegender Zweck<\/u>\u201c verwendet. Laut Worten des tschechischen Gesetzgebers wurde der \u201e\u00fcberwiegende Zweck\u201c daher gew\u00e4hlt, damit der Gesetzesentwurf der Judikatur entspricht, die ihn ohne weitere Zus\u00e4tze so verwendet. Es wird daher bestrebt, die Kontinuit\u00e4t der in der Judikatur verwendeten Terminologie einzuhalten<\/strong>, denn bei jedem neuen Versuch die jeweilige Regel mit anderen Worten auszudr\u00fccken, besteht die Gefahr einer abweichenden Auslegung.<\/p>\n Zugleich mit der sachlichen Eingliederung der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht in die Bestimmung \u00a7 8 Abs. 4 Steuerordnung f\u00fchrte der Gesetzgeber die ausdr\u00fcckliche Verankerung der Pflicht <\/strong>ein, die f\u00fcr die Beurteilung des Rechtsmissbrauchs ma\u00dfgebenden Tatsachen von der Finanzbeh\u00f6rde zu beweisen. <\/strong>\u00a0Nicht nur, dass die Beweislast der Finanzbeh\u00f6rde, dass vom Steuersubjekt der Rechtsmissbrauch erfolgte, nun aus der Judikatur abgeleitet wird, neu wird sie explizit in der Steuerordnung verankert.<\/p>\n Was dem Grundsatz nicht unterliegt<\/u><\/p>\n Der <\/strong>von inl\u00e4ndischen Gerichten ausgelegte Rechtmissbrauch <\/strong>und aber auch die neu entworfene kodifizierte Rechtsregelung behandelt nicht die Situationen, <\/strong>in denen die Rechtsordnung dem Steuersubjekt erm\u00f6glicht unter einigen Wegen zu w\u00e4hlen, die zur Umsetzung seines Ziels f\u00fchren werden, und es einen der Wege wegen dem vom Gesetz vorausgesetzten steuerlichen Vorteil w\u00e4hlt. Macht also das Steuersubjekt im Einklang mit dem Sinn und Zweck der Steuervorschrift, die es ihm anbietet, Gebrauch, kann es sich unter keinen Umst\u00e4nden um Rechtmissbrauch handeln (es fehlt an dem objektiven Kriterium \u2013 Handeln im Widerspruch zum Sinn und Zweck der Rechtsnorm). Das oben Genannte geht schlie\u00dflich auch aus dem Recital Nr. 11 zur ATAD hervor, in dem es hei\u00dft, dass sofern es sich um keinen Missbrauchsfall handelt, soll dem Steuersubjekt weiterhin die M\u00f6glichkeit gegeben werden \u201ef\u00fcr seine Gesch\u00e4ftsangelegenheiten die effektivste Steuergestaltung zu w\u00e4hlen\u201c.<\/p>\n Bef\u00fcrchtungen vor der k\u00fcnftigen Anwendung <\/u><\/p>\n Erlauben Sie mir einige Bef\u00fcrchtungen vor der m\u00f6glichen Entwicklung nach der Kodifizierung des Grundsatzes des Verbots des Rechtsmissbrauchs in die Steuerordnung auszusprechen.<\/p>\n Mit dem vorgesehenen Schritt des Gesetzgebers soll das Prinzip, das heutzutage im Steuerrecht nur aus der Feder der Richter der Verwaltungsgerichte \u201estammt\u201c, zu einem der Grunds\u00e4tze der ganzen Steuerverwaltung werden. <\/strong>Nicht nur, dass es zum Bestandteil des geschriebenen Rechts wird, sondern wird auch \u201ezur Hand\u201c allen Finanzbeh\u00f6rden. Meine Bef\u00fcrchtung besteht darin, dass das Mittel, das ausschlie\u00dflich im \u00e4u\u00dfersten Fall anzuwenden ist, zu einem systematisch anwendbaren Instrument der Finanzbeh\u00f6rde bei der Steuerverwaltung werden kann. <\/strong>Dadurch w\u00fcrde es meiner Meinung nach zum gewissen Misstrauen ins geschriebene Recht und zur Schw\u00e4chung des Rechtssystems als eines der wichtigen Wertesysteme der Gesellschaft kommen.<\/p>\n Meine zweite Bef\u00fcrchtung gilt der Entscheidungspraxis der Verwaltungsgerichte nach der Kodifizierung des Grundsatzes des Rechtsmissbrauchs und dessen Ankn\u00fcpfung an die vorherige Judikatur. Obwohl die Gesetzesnovellenbegr\u00fcndung den Aspekt der Einstimmung der neuen Rechtsregelung mit der bisherigen Entscheidungspraxis hervorhebt, kann nur gehofft werden, dass es der Fall sein wird.<\/p>\n Fragen zum Nachdenken<\/u><\/p>\n Abschlie\u00dfend erlauben Sie mir noch eine Fragestellung die zum Nachdenken anregen soll, die mich im Zusammenhang mit Streitigkeiten unserer Mandanten bereits eine Zeit lang begleitet. Sie h\u00e4ngt mit dem immer st\u00e4rkeren Druck zusammen, die wirtschaftliche Rationalit\u00e4t der einzelnen Entscheidungen der Unternehmen (s. Bewertung des subjektiven Kriteriums) verteidigen zu m\u00fcssen.<\/p>\n